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Lohn-Updates

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Lohnsteuer bei Grenzgängern

Mehrere Hunderttausend Arbeitnehmer mit Wohnsitz in Deutschland arbeiten in einem der Nachbarländer, in Dänemark, den Niederlanden, Belgien, Luxemburg, Frankreich, der Schweiz, Österreich, Tschechien oder Polen. Dazu kommt eine große Zahl von Grenzgängern, die in Deutschland arbeiten und im benachbarten Ausland wohnen.

Deutschland hat mit jedem Nachbarstaat Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen. Diese verhindern, dass Arbeitnehmer, die im einen Land leben und im Nachbarland arbeiten, ihr Einkommen zweimal versteuern müssen: sowohl in dem Land, in dem sie ansässig sind und grundsätzlich der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, als auch dort, wo ihr Arbeitgeber seinen Sitz hat.

Allerdings gibt es keine einheitlichen Bestimmungen zur Behandlung der Lohnsteuer, wenn Wohnort- und Tätigkeitsland auseinanderfallen. Die steuerrechtliche Situation hängt einmal von den Regeln des internationalen Steuerrechts ab, dazu kommen die Bestimmungen des jeweiligen DBA. Im Folgenden fassen wir die wichtigsten Bestimmungen zusammen.

Wer zählt als Grenzgänger?

Nicht jeder, der im Ausland abhängig beschäftigt arbeitet und in Deutschland einen Wohnsitz unterhält, ist Grenzgänger. Nach der Definition des Europäischen Gemeinschaftsrechts sind Grenzgänger „Arbeitnehmer, die i. d. R. im Grenzbereich des einen Staates arbeiten und täglich zu ihrem Wohnsitz im Grenzbereich des anderen Staates zurückkehren“.

Besondere Grenzgänger-Bestimmungen finden sich ohnehin nur in drei Fällen: im DBA-Frankreich, im DBA-Schweiz und im DBA-Österreich: Das Entgelt von Grenzgängern in und aus diesen Ländern wird im Wohnsitzland versteuert. Das bedeutet: Ein in Freiburg im Breisgau wohnhafter Grenzgänger, dessen Arbeitsplatz im französischen Mulhouse oder dem schweizerischen Basel liegt, unterliegt deutscher Lohnsteuer.

Dabei gelten in Bezug auf jedes der drei Länder unterschiedliche zeitliche und geographische Bedingungen für die Grenzgängereigenschaft. Ausschlaggebend sind sogenannte Nicht-Rückkehrtage und teilweise auch eine Grenzzone. Die Voraussetzungen im Einzelfall ergeben sich aus dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (und der einschlägigen Rechtsprechung der Finanzgerichte).

  • Frankreich: Grenzgänger dürfen die Zahl von 45 Nicht-Rückkehrtagen innerhalb eines Jahres nicht überschreiten. Als Grenzzone gelten für Grenzgänger aus Deutschland nach Frankreich beiderseits der Grenze alle Städte und Gemeinden, die höchstens 20 Kilometer Abstand zur Grenze haben. Für Grenzgänger in umgekehrter Richtung umfasst die Grenzzone die drei Grenzdepartements auf französischer Seite und alle Städte und Gemeinden bis 30 Kilometer Grenzabstand auf deutscher Seite. (Art. 13 DBA-Frankreich).
  • Schweiz: Die Zahl der Nicht-Rückkehrtage ist auf 60 beschränkt. Eine geographische Beschränkung der Grenzgängereigenschaft durch eine Grenzzone besteht nicht (Art 15a DBA-Schweiz).
  • Österreich: Die Zahl der Nicht-Rückkehrtage ist auf 45 begrenzt, die Grenzzone ist als das Gebiet innerhalb von 30 Kilometern beiderseits der Grenze definiert (Art 15 DBA-Österreich).

Nicht-Rückkehrtage

Wenn der Arbeitnehmer arbeitstäglich zum Arbeitsplatz pendelt und zurückkehrt, ist die Regelmäßigkeit als Voraussetzung der Grenzgängereigenschaft unstrittig. Im Falle längerer beruflich bedingter Aufenthalte im Tätigkeitsland oder – etwa bei Geschäftsreisen - auch im Wohnsitzland wird die Bestimmung der Grenzgängereigenschaft dagegen komplexer.

Solche Tage, an denen der Arbeitnehmer nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt oder ausnahmsweise einmal an einem Arbeitsort außerhalb der Grenzzone beschäftigt ist, werden „Nicht-Rückkehrtage“ genannt. Im Fall von Frankreich und Österreich sind bis zu 45 Nicht-Rückkehrtagen für Grenzgänger unschädlich, im Falle der Schweiz sind es 60. Als Nicht-Rückkehrtage zählen ausschließlich Arbeitstage. Sonn- und Feiertage werden nicht berücksichtigt. Das Gleiche gilt für Urlaubstage sowie Tage arbeitsunfähiger Erkrankung.

Für die Berechnung der Nicht-Rückkehrtage werden Rufbereitschaften und Arbeitsbereitschaften unterschiedlich behandelt. Während eine Arbeitsbereitschaft als mehrtägiger Arbeitseinsatz zählt und somit die Grenzgängereigenschaft nicht gefährdet, gilt das für Rufbereitschaften nicht.

Wichtig: Überschreitet ein in Deutschland beschäftigter Grenzgänger aus Frankreich, der Schweiz oder Österreich die Zahl der jeweiligen Nicht-Rückkehrtage, wird er in Deutschland grundsätzlich lohnsteuerpflichtig. In diesem Fall muss der Arbeitgeber die damit fällig werdende Lohnsteuer rückwirkend seit Beginn des Jahres ermitteln und bei der nächsten Lohnsteuervorauszahlung mit entrichten.

Entrichtung der Lohnsteuer in Deutschland

Bei Grenzgängern nach Frankreich, der Schweiz oder Österreich führt der ausländische Arbeitgeber keinen Lohnsteuerabzug durch. Deshalb muss der Arbeitnehmer regelmäßige Lohnsteuervorauszahlungen entrichten.

Der übliche Turnus dafür ist vierteljährlich. Die dazu notwendigen Angaben sind an das Wohnortfinanzamt zu machen. Die Steuerverwaltung hält entsprechende Formulare bereit. Grenzgänger, die in Deutschland zur Lohnsteuer veranlagt werden, müssen dem Finanzamt zudem Änderungen steuerrelevanter Merkmale wie Heirat, Scheidung, Geburten von Kindern etc. rechtzeitig anzeigen, damit die korrekten Lohnsteuerabzugsmerkmale vorliegen.

Für den Ausgleich der Vorauszahlung im Rahmen der Jahreseinkommensteuererklärung muss die Anlage N-AUS ausgefüllt werden. Grenzgänger mit Wohnsitz in Baden-Württemberg müssen zudem die Anlage N-Gre einreichen.

Die anderen Staaten

Für die anderen Länder gilt hinsichtlich der Lohnsteuer für Grenzgänger nichts anderes als für sonstige Arbeitnehmer, die in dem einen Land tätig und im anderen wohnen (aber beispielsweise nur unregelmäßig nach Hause fahren).

Anders ausgedrückt: Gemäß den mit Dänemark, Niederlande, Luxemburg, Tschechien und Polen abgeschlossenen DBA ist das dort erzielte Arbeitseinkommen gemäß den einschlägigen Steuervorschriften des Landes zu versteuern, in dem das Arbeitsverhältnis besteht und der Arbeitgeber seinen Sitz hat.

Das Einkommen eines in Deutschland wohnenden Grenzgängers in die Niederlande wird dort versteuert, auch Sozialversicherungsbeiträge werden gemäß niederländischem Recht abgeführt. In Deutschland ist das Einkommen freigestellt, es wirkt sich jedoch in Deutschland gegebenenfalls im Rahmen der Steuerprogression aus.

Besteuerung im Ansässigkeitsstaat auch durch die 183-Tage-Regelung

Eine Abweichung von dem Grundsatz, dass die Besteuerung im Tätigkeitsstaat zu erfolgen hat, gilt nicht nur aufgrund besonderer Regelungen für Grenzgänger nach Frankreich, der Schweiz und Österreich. Das gleiche Prinzip greift – gegenüber allen Nachbarstaaten – auch dann, wenn innerhalb eines Jahres die sogenannte 183-Tage-Grenze nicht überschritten wird.

Die 183-Tage-Grenze wird in den verschiedenen DBA unterschiedlich definiert. In vielen Fällen bezieht sich die Frist auf den Aufenthalt im Tätigkeitsstaat (etwa für Dänemark). In anderen DBA ist dagegen die Dauer der Ausübung einer unselbstständigen Arbeit dort maßgeblich.

Gemäß DBA-Frankreich und DBA-Österreich ist die bloße „körperliche Anwesenheit“ ausschlaggebend, nicht die Dauer der beruflichen Tätigkeit. Es kommt also allein darauf an, ob der Arbeitnehmer an mehr als 183 Tagen im Jahr in dem Staat anwesend war, in dem er seiner Tätigkeit nachgeht.

Unterschiede bestehen auch in Bezug darauf, ob als Grundlage für die Berechnung der 183-Tage-Grenze ein Steuerjahr, ein Kalenderjahr oder eine 12-Monatsfrist zu betrachten ist. Deshalb muss in jedem Fall länderspezifisch geprüft werden, wie diese Grenze zu bestimmen ist.

Bei der Berechnung der Frist zählen sowohl der Ankunfts- als auch Abreisetag sowie Urlaubs- und Krankheitstage mit, vorausgesetzt sie sind unmittelbar mit den Tagen der Tätigkeit verbunden.

Weitere Voraussetzungen für die Anwendung der 183-Tage-Regel betreffen den Sitz des Arbeitgebers und das Vorliegen einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung im Tätigkeitsstaat. Genaue Festlegungen finden sich im neuen Schreiben des Bundesfinanzministeriums zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen (BMF-Schreiben vom 03.05.2018, - IV B 2 - S 1300/08/10027 - DOK 2018/0353235).

Schweiz: Quellensteuerabzug in Höhe von 4,5 Prozent

Für Grenzgänger in die Schweiz ergibt sich die Besonderheit, dass ihr dort erzieltes Arbeitsentgelt einer Quellensteuer von 4,5 Prozent des Bruttoeinkommens unterliegt, die der Schweizer Arbeitgeber abführen muss. Deutsche Arbeitgeber müssen bei Schweizer Grenzgängern ebenfalls eine ermäßigte Abzugssteuer in Höhe von 4,5 Prozent abführen.

In beiden Ländern müssen Grenzgänger dem Arbeitgeber regelmäßig eine Ansässigkeitsbescheinigung der Finanzbehörden des Wohnsitzlandes vorlegen, damit die Steuern nicht in voller Höhe einbehalten werden. Außerdem sind dem Betriebsstättenfinanzamt jährlich die Zahl der angefallenen Nichtrückkehrtage zu melden.

Das in der Schweiz erzielte Gehalt oder der Lohn sind in der Jahreseinkommensteuererklärung in Schweizer Franken anzugeben. Die deutschen Steuerbehörden legen dafür jahreseinheitlich einen amtlichen Wechselkurs zugrunde. Für 2017 beträgt er: 100 CHF = 89,50 EUR. Die in der Schweiz erhobene Quellensteuer wird auf Nachweis von den deutschen Steuerbehörden verrechnet.

Einzahlung in die Schweizer Pensionskasse

Zahlt der Schweizer Grenzgänger in die dortige Pensionskasse ein, blieb früher der Arbeitgeberanteil bis maximal 50 Prozent in Deutschland steuerfrei, der Arbeitnehmeranteil konnte als Sonderausgaben in Ansatz gebracht werden.

Nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs aus dem Jahr 2015 traf die Steuerverwaltung 2016 dazu eine neue Regelung (BMF-Schreiben vom 27.07.2016, IV C 3 – S 2255/07/10005: 004, IV C 5 - S 2333/13/10003). Bei der Einzahlung in die Pensionskasse werden ein obligatorischer und ein „überobligatorischer“ Teil unterschieden. Nur das Obligatorium als gesetzlich verpflichtende Mindestversicherung wird analog zur Einzahlung in eine gesetzliche Rentenversicherung in Deutschland behandelt und bleibt steuerfrei.

Überobligatorische Beiträge sind dagegen den Aufwendungen zu einer privaten Altersvorsorge gleichgestellt, sie können wie andere Schweizer Sozialversicherungsbeiträge jedoch als Sonderausgaben in Ansatz gebracht werden. In der Leistungsphase werden dann Rentenauszahlungen der Schweizer Pensionskasse in Deutschland vom Prinzip der nachgelagerten Besteuerung erfasst.

Dienstreisen außerhalb der Grenzzone

Bei Grenzgängern nach Frankreich oder Österreich zählen eintägige Dienstreisen außerhalb der Grenzzone nur dann nicht als Nicht-Rückkehrtage, wenn der Arbeitnehmer an diesem Tag noch innerhalb der Grenzzone tätig wird, also beispielsweise dort abends noch Korrespondenz in seinem Büro erledigt.

Bei mehrtätigen Dienstreisen liegt am Anreisetag kein Nicht-Rückkehrtag vor, wenn der Arbeitnehmer die Dienstreise vom Arbeitsort im Nachbarland antritt und zuvor von seinem Wohnsitz dorthin gependelt ist (BFH, Urteil vom 17.03.2010 - I R 69/08).

Im Fall der Schweiz allerdings zählen eintägige Geschäftsreisen in Drittländer, Rückreisetage bei mehrtägigen Geschäftsreisen sowie Dienstreisen nach Deutschland nicht als Nicht-Rückkehrtage (FG Baden-Württemberg, 07.01.2009 - 3 K 116/07).

Stand: 2. September 2018

Hier finden Sie unser Lohn-Update "Lohnsteuer bei Grenzgängern" zum Download als pdf-Datei.

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