„Zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn“: bald Rückkehr zur alten Rechtslage?

Die Bedingung der Zusätzlichkeit

„Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" – diese Formulierung findet sich mehrfach in den Steuergesetzen. Es geht dabei um eine ganze Reihe von Leistungen des Arbeitgebers, die je nach Einzelfall entweder steuerfrei bleiben oder der pauschalen Lohnsteuer unterworfen werden können – wenn diese Bedingung der „Zusätzlichkeit“ gegeben ist.

Wie ist diese Voraussetzung genau zu verstehen? Zu dieser Frage hat der Bundesfinanzhof vor einigen Monaten seine Rechtsprechung geändert (z. B. BFH, 1. 8. 2019 – VI R 32/18).

Die Steuerverwaltung befürchtet Mindereinnahmen. Die Politik reagiert bereits. Es gibt konkrete Pläne für eine Gesetzesänderung, die die alte Rechtslage wiederherstellen soll.

Steuervergünstigungen mit Zusätzlichkeitsbedingung

Die gerade zitierte Bedingung der Zusätzlichkeit ist für eine ganze Reihe von Steuervergünstigungen gesetzlich festgeschrieben.

Bei steuerfreien Sachverhalte gilt sie zum Beispiel für …

• Jobtickets vom Arbeitgeber (§ 3 Nr. 15 EStG)
• Kita-Zuschüsse (§ 3 Nr. 33 EStG)
• betriebliche Gesundheitsmaßnahmen (§ 3 Nr. 34 EStG)
• Zuschüsse zu Betreuungsleistungen für pflegebedürftige Kinder und Angehörige (§ 3 Nr. 34a EStG)
• Überlassung von Firmenfahrrädern (§ 3 Nr. 37 EStG)
• kostenfreies Aufladen von E-Fahrzeugen oder kostenfrei überlassene Ladegeräte (§ 3 Nr. 46 EStG)
• Sachlohn in Form von Gutscheinen und Geldkarten bis 44 Euro (§ 8 Abs. 2 S. 11 EStG)

Als Voraussetzung für pauschale Lohnsteuer gilt sie für …

• dem Arbeitnehmer verbilligt bzw. umsonst übereignete IT-Geräte (mit 25 %, § 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 5 EstG)
• Internet-Kostenzuschüsse (mit 25 %, § 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 5 EstG)
• verbilligt bzw. umsonst übereignete Ladevorrichtungen für E-Fahrzeuge (mit 25 %, § 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 6 EstG)
• Zuschüsse zu Auflade-Kosten (mit 25 %, § 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 6 EstG)
• ein dem Arbeitnehmer verbilligt bzw. umsonst übereignetes Fahrrad (mit 25 %, § 40 Abs. 2 S. Nr. 7 EstG)
• Zuschüsse zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (mit 15 %, § 40 Abs. 2
• S.2 Nummer 1 Bst. b EStG)

Frühere Rechtsprechung: „zusätzlich“ nur ohne Rechtsanspruch des Arbeitnehmers

Der früheren Rechtsprechung nach (z. B. BFH, 19.09.2012 - VI R 54/11) war die Pauschalierung oder Steuerfreiheit in diesen Fällen nur möglich, wenn der Zuschuss oder die Leistungen zusätzlich zu den Lohnzahlungen erfolgte, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer schuldete.

„Ohnehin geschuldeter Arbeitslohn“ war demnach der Arbeitslohn, auf den der Arbeitnehmer einen verbindlichen Rechtsanspruch hatte. Im Umkehrschluss mussten die steuerbegünstigten Zuschüsse und Leistungen vom Arbeitgeber freiwillig gewährt werden.

Neue Rechtsprechung: „zusätzlich“ bedeutet zweckgebunden

Von diesen Grundsätzen hat sich der Bundesfinanzhof in entscheidenden Teilen verabschiedet.

Der BFH geht nun davon aus, dass eine Leistung des Arbeitgebers dann „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erfolgt, wenn der Arbeitgeber sie verwendungs- bzw. zweckgebunden bezahlt. Umgekehrt ist der „ohnehin geschuldete“ Arbeitslohn das Entgelt, das der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer verwendungsfrei und ohne bestimmte Zweckbindung bezahlt. Für diesen Lohn gilt grundsätzlich die Regelbesteuerung.

Die Richter ließen damit die Lohnsteuer-Pauschalierung ausdrücklich auch bei Gehaltsumwandlung zu. Entsprechendes folgt für die Steuerfreiheit in den oben genannten Fällen. Ob der Arbeitnehmer einen arbeitsrechtlichen Anspruch auf diesen Lohnbestandteil hat, ist dagegen nicht mehr von Bedeutung.

Voraussetzung: vertragliche Vereinbarung

Laut BFH-Rechtsprechung können Arbeitgeber und Arbeitnehmer vertraglich vereinbaren, dass sich das Entgelt (der „ohnehin geschuldeten Lohn“) um einen bestimmten Betrag reduziert, und im Gegenzug ein gleicher Betrag als verwendungsgebundene Zusatzleistung bezahlt wird – steuerbegünstigt.
Anders ist die Situation, wenn der Arbeitgeber einseitig die Lohnzahlung ändert, ohne arbeitsvertragliche Neuregelung. Eine solche „einseitige Gehaltsumwandlung“ führt trotz Zweckbindung nicht zur Steuerbegünstigung. (Außerdem wäre so ein Vorgehen arbeitsrechtlich kaum haltbar.)

Eine rückwirkend vereinbarte, steuerbegünstigte Lohnumwandlung ist ebenfalls ausgeschlossen.

Droht ein Schritt zurück? Definition der Zusätzlichkeit im Entwurf zum Grundrentengesetz

Der Finanzverwaltung ist die neue Sichtweise des BFH ein Dorn im Auge. Schließlich fördert sie die Gehaltsumwandlung durch Arbeitgeber und Arbeitnehmer. Damit drohen Verluste beim Steueraufkommen.

Die Exekutive hat auch bereits reagiert. Im Referentenentwurf des Bundesministeriums für Arbeit und Soziales zum Grundrentengesetz (GruReG) vom 16. Januar 2020 findet sich ein neuer § 8 Abs. 4 EStG. Danach sollen …

 „Leistungen des Arbeitgebers (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden, wenn

• der Wert der Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
• der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt oder
• die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer Erhöhung des Arbeitslohns gewährt wird.“

Diese Festlegung würde für das gesamte Einkommensteuergesetz gelten.

Damit wäre die Rechtslage wieder die alte. Die Anreize für einen zusätzlichen Gehaltsverzicht bzw. eine Gehaltsumwandlung wären hinfällig Zur Begründung führt der Entwurf an, die „überraschend geänderte“ Rechtsprechung des BFH stehe im Widerspruch zur Zielsetzung des Förderbetrags: „Der Arbeitgeber soll durch die staatliche Förderung motiviert werden, zusätzliche Mittel für die betriebliche Altersversorgung seiner Arbeitnehmer aufzubringen. Deshalb sind mittels Gehaltsverzicht oder -umwandlungen finanzierte Beiträge oder Eigenbeteiligungen des Arbeitnehmers nicht begünstigt.“

Die aktuelle Situation

• Die entsprechenden Entscheidungen des BFH wurden im Bundessteuerblatt nicht veröffentlicht. Die neue Rechtsprechung hat damit keine Auswirkung auf die Verwaltungsauffassung. Man muss davon ausgehen, dass die Finanzämter auf Gehaltsumwandlung beruhende Steuervergünstigungen weiterhin nicht anerkennen.
• Gegen entsprechende Lohnsteuerbescheide und Einkommensteuerbescheide können Betroffene Einspruch einlegen. Allerdings könnte dann ein Verfahren vor den Finanzgerichten notwendig werden. Ob Aufwand, Aussichten und möglicher Ertrag in einem sinnvollen Verhältnis zueinander stehen, kann man nur im konkreten Fall beantworten.
• Jedenfalls ist das Urteil kein Grund für spontan vereinbarte Gehaltsumwandlungen, um so den Mitarbeitern steuerbegünstigt Kindergartenzuschüsse oder von der Firma bezahlte Tablets zu ermöglichen. Schließlich will der Gesetzgeber bereits die alte Rechtslage zurückbringen. Insgesamt erscheint die Gestaltung als freiwillige Arbeitgeberleistung nach wie vor als solidere Alternative.